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“营改增”时代的涉税犯罪研究

作者:辛本华  来源:互联网  发布时间:2018年09月01日点击:


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美国人富兰克林有句经典的话语:世上只是纳税和死亡是不可避免的。税收问题关系千家万户,关系国计民生,与每个人、每个企业都密切相关。税收的组织财政收入职能对于国家履行公共职责具有极其重要的意义,在任何时代、任何国家,纳税问题都是不可避免的,没有税收国家职能无从发挥,社会秩序必然瘫痪。但是税收作为经济杠杆之一,还具有调控经济的职能,经济发展的好不好,才是决定组织收入能否健康、持续的根本。同时税收问题还涉及人权保障的问题,早在12世纪,英国人就提出了“无代表不纳税”的呼声,并通过《大宪章》予以确认。税收问题涉及到个别利益和整体利益、眼前利益和长远利益的问题,在全面推进依法治国的今天,对其探讨更加必要。

首先回顾一下改革开放以来的税收变迁问题。在改革开放初期,国有经济占绝对的主导地位,集体经济处于补充地位,而个体、私营经济以及外资经济只是点缀而已。当时的特殊环境下,国家组织收入的主要形式是上缴利润,税收占的比重很低。1980年《中华人民共和国个人所得税法》规定:“各项应纳税所得额的计算:一、工资、薪金所得,按每月收入减除费用八百元,就超过八百元的部分纳税。二、劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得,每次收入不满四千元的,减除费用八百元;四千元以上的,减除百分之二十的费用,然后就其余额纳税。三、利息、股息、红利所得和其它所得,按每次收入额纳税。”可以看出,当时的纳税起点高、实际征收的范围窄、征管手续落后,没有产生偷税、抗税的基础,很难产生什么偷税、抗税案件,所以,1979年《中华人民共和国刑法》(以下简称1979年《刑法》)第一百二十一条只规定了一个极其简单的条文,即“违反税收法规,偷税、抗税,情节严重的,除按照税收法规补税并且可以罚款外,对直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役。”这也与当时的实际情况是相适应的。虽然从1984年起进行了一次税收制度改革,开征了一批新税种,对于国有经济开启了利税并存的时代,但是上缴利润为主的局面没有得到多大的改变。

第二个阶段,从上世纪90年代起至本届政府正式主政。1991年4月9日我国公布了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》,拉开了税收改革的序幕。1992年9月4日我国第一部《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)正式颁布,虽然发生在十四大开幕之前,但在邓小平南巡讲话之后,社会主义市场经济已经深入人心,市场化改革已经不可逆转,这部《税收征管法》就是为了市场经济时代准备的。随同1992年《税收收管法》一并出台的全国人民代表大会常务委员会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》配套规定了偷税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税款罪、抗税罪四个罪名,对1979年《刑法》作出了补充修改,而且罪状也从空白罪状修改为叙明罪状,立法技术有了很大进步。

199210月,中共十四大正式确立了建立社会主义市场经济体制的宏伟目标,1993年十四届三中全会决定明确提出要“积极推进财税体制改革”,改革与税收有关的两个重点领域,一个是分税制,另一个是按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则,改革和完善税收制度。1993年底国务院随即发布一系列行政法规,对增值税、消费税、营业税、企业所得税、土地增值税等进行了全面的改革,全国人大常委会也通过决定,要求外资企业和外国企业对改革后的税收制度一并适用。本次改革对增值税征管采取了“以票管税”的基本思路,因此,增值税专用发票的管理就成为了税制改革成败的关键。为严厉打击利用增值税逃税、骗税的犯罪行为,全国人民代表大会常务委员会1995年通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》,对于涉及增值税专用发票的犯罪行为作了集中规定,严密了法网。上述两个决定在1997年修订刑法时,被统一整合为“危害税收征管罪”一节中,内容基本没有什么变化。

2009年全国人民代表大会常务委员会通过《中华人民共和国刑法修正案(七)》,对涉税犯罪作了一定完善,主要是将偷税罪修改为逃税罪,并缩小了犯罪圈,增加了普通发票犯罪,取消了涉税犯罪的死刑,等等。以上完善并未动摇此前的涉税犯罪的基本格局,属于微调。

这一段时期,我们会看到,尽管个人所得税的税率基本没有发生变化,但是由于经济发展和物价的上涨,个人所得税彻底沦为工资税,这一点与改革开放初期相比,虽然税率没有多大变化(注:2011630日全国人大常委会通过《关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》,将个人工资第一档税率由5%调整为3%),对于个人生活的影响却是极其深远的,此前虽然工资低,但是日常生活所有的基本需求,都是国家和企业承担的,而目前的现状是住房、养老、医疗、教育等等方面均由个人负担,足以凸显当前个人和家庭生活之压力,税率高、负担重就成为了一个公众深有体会、广泛关注的话题。税收问题也开始成为公众问题。

同样,尽管1994年内资企业所得税名义上降低至33%,与外资企业和外国企业保持了表面的一致,但是由于外资企业和外国企业享受了名目繁多的优惠,实际上内外还是不平等的。2007年,我国颁布了统一的《中华人民共和国企业所得税法》,从此,内、外资企业统一了税负,从形式上取得了平等,税率也有所降低。但是企业的综合成本并没有降低,综合来看,我国的名义税率和实际税负是偏高的。这也是习李改革的前提和基础。

第三阶段,从习李执政时期开始至现在。十八大以来,党和政府基于经济新常态的判断,作出了新的改革的决策。其中涉及到税收制度方面最为重要的就是全面推行营业税改征增值税,也就是本文主要论及的“营改增”时代。关于“营改增”时代的界定及相关背景分析,详见下一部分。

一、什么是“营改增”时代?

虽然,2012年1月1日上海市开始按照国家授权对交通运输业和部分现代服务业进行“营改增”试点,从制度上拉开了“营改增”部分行业试点的序幕,但是2013年8月1日“营改增”部分行业在全国范围内进行试点是本届政府任期内的事情。在试点经验的基础上,2016年3月5日,李克强总理在作《政府工作报告》时庄严宣布:“全面实施营改增,从5月1日起,将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业,并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围,确保所有行业税负只减不增。”这标志着“营改增”时代全面到来。

“营改增”当然是一件好事情,将营业税改征增值税,符合建立健全有利于科学发展的财税制度要求,有利于完善税制,消除重复征税;有利于社会专业化分工,促进三次产业融合;有利于降低企业税收成本,增强企业发展能力;有利于优化投资、消费和出口结构,促进国民经济健康协调发展。它的顺利推进和贯彻落实无论于公于私都是大有好处的,是一种重大利好消息。目前,无论是政府还是媒体以及企业界都对此予以着重强调,但是却很少看到有人对于其中蕴含的风险尤其是刑事法律风险予以思考,提出警示,难道“营改增”只是难得的机遇,而当事人不会面临风险的挑战吗?

应当看到,目前的“营改增”改革国家只是政策层面推进的事情,而且也没有积累出足够的、成熟的经验,没有通过法律的形式予以固定并予体系性的完善,尤其是目前执行的《税收征管法》和《刑法》仍然是本次改革前的原有的法律规范。这一点完全不同于引前推行的公司的授权资本制改革,当时全国人大常委会在2013年修改《公司法》后,很快出台了一个立法解释,对于虚报注册资本罪、虚假出资罪、抽逃出资罪的追究予以限缩,即只追究依法适用注册资本实缴制的企业。对于这个立法解释的合理性、妥当性当然可以探讨,但这里反映出改革需要配套进行,孤军前进是有危险的,如果不能够规范自己的行为,不能正确处理好个人与国家的关系问题,有可能对别人来说是机遇的事情,对于某些人来说就蕴含着巨大的风险,不可不引起足够的重视。

“营改增”时代的重头戏当然是“营改增”,但是又不完全局限于“营改增”,因此,本文没有使用《“营改增”背景下的涉税犯罪研究》的题目,而是选择了《“营改增”时代的涉税犯罪研究》这一主题。主要基于以下几点考虑:

1.在全面深化改革的今天,在全面推进依法治国的大背景下,“营改增”只是其中的重要一环,它的改革目标能否实现、作用能否充分发挥,取决于很多配套措施,孤立地讨论“营改增”,难以解决问题,只是头疼治头、脚疼治脚,对于完善制度意义不大,而且容易产生不协调。

2.技术的应用与发展和大数据时代的到来,也是“营改增”时代的重要背景之一。我国税务机关顺应科学技术的发展和时代的要求,已经基本建立了完善的税收征管系统,就是“金税”工程,当然海关系统的“金关”工程也与税务工作有着密切相连的关系,比如出口退税环节就需要海关与税务乃至外汇等部门的密切配合。再比如,国税总局2014年公布了《网络发票管理办法》,顺应了互联网时代的要求,对于推动网络发票的使用、规范,都具有深远的意义和影响。

3.征信体系的建立与完善和信用时代的到来,也是“营改增”时代的重要背景之一。征信的建立并不是近年来的事情,早在多年前中国人民银行就依托各大银行的信用数据建立了一个信用数据库,但是影响有限。而近年来,党和政府提出并大力推动的社会信用体系建设,全方位的信用体系基本建立并得以完善,各类信用数据开始逐步共享,信用的约束和影响大大增强,失信处处受限,守信畅通无阻,信用时代开始到来。税务机关也顺应时代要求,对纳税人实施信用管理,大大提高了税收的征管水平和征管效果。

除此之外,还有很多影响因素,限于本人能力和水平有限,以及文章的主题与篇幅,在此难以充分考察,请读者予以谅解。

二、“营改增”时代对涉税犯罪的影响有哪些?

从我国《刑法》“危害税收征管罪”一节来看,涉税犯罪主要包括两类,一类是税收犯罪,即逃税罪(《刑法》第201条)、抗税罪(《刑法》第202条)、逃避追缴欠税罪(《刑法》第203条)、骗取出口退税款罪(《刑法》第204条),一类是发票犯罪,即虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪(《刑法》第205条)、虚开发票罪(《刑法》第205条之一)、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪(《刑法》第206条)、非法出售增值税专用发票罪(《刑法》第207条)、非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪(《刑法》第208条第1款)、非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪(《刑法》第209条第1款)、非法制造、出售非法制造的发票罪(《刑法》第209条第2款)、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪(《刑法》第209条第3款)、非法出售发票罪(《刑法》第209条第4款)、持有伪造的发票罪(《刑法》第210条之一)。

基于本文第二部分提到的考量因素,笔者认为,在“营改增”时代对涉税犯罪的影响可能表现为以下方面:

1.全面“营改增”以后,增值税专用发票和普通发票的界限越来越不明显,普通发票的使用范围越来越窄,直至逐渐消失。不仅仅是普通发票,就是《刑法》第227条规定的“车票、船票、邮票或者其他有价票证”也即将消失,犯罪对象的消失首先会导致相关犯罪的消灭,进而导致相关法条的废除。这将是最直观、最明显的影响之一。

2. 全面“营改增”以后,虚开增值税专用发票罪将明显上升。随着“营改增”的推进,增值税专用发票的开具比例明显上升,原本不是《刑法》打击重点的虚开普通发票行为,改革后将大量纳入虚开增值税专用发票罪予以打击,不但入罪门槛降低、入罪的概率大大提高(根据目前现状,对于普通发票犯罪的追诉标准一般为虚开发票100份以上或者虚开金额累计40万元以上,而虚开增值税专用发票罪的追诉标准为虚开税款数额1万元以上或者虚开增值税致使国家税款被骗取5000元以上),而且法律后果更加严重(虚开普通发票构成犯罪的,最高刑期为七年有期徒刑,而虚开增值税专用发票构成犯罪的,最高刑期为无期徒刑)。

3.网络发票的推行将逐步导致伪造、出售、持有类发票犯罪逐渐减少乃至消失。随着时代的发展和科学技术的进步,“金税”工程的全面推进,税务机关的监管能力和水平大为提高,传统的事后控制型开票监管已经落后,取而代之的则是电子发票和网络开票系统,税务机关对于异常的开票行为能够得到实时的监控。发票的形式意义大为削弱,退出历史舞台是必然的结局,与之相关的伪造、出售、持有类发票犯罪也将逐渐消亡。

4.传统型的低端税务犯罪逐渐减少,新的智能型犯罪将会增加。随着大数据时代的到来,税务机关与其他行政机关以及金融体系等部门对数据的共享,传统型的隐瞒收入不开票等逃税手段越来越难以奏效,抗税更是脑残的选择,猫和老鼠的游戏主要发生在税务机关和高智商群体之间,因此,传统的逃税、抗税行为将越来越少,智能型犯罪将明显增加,查办难度越来越大,危害也更严重。

5.不正当的恶意避税将愈演愈烈,将成为税务机关面临的新难题。随着国内、国际两个市场的统一,集团公司、跨国公司将充分利用关联交易、差别定价、避税港等花样翻新的各种手段,逃避正常纳税义务的履行,损害国家利益。即使象苹果公司也不例外。对于恶意避税的规范与打击,将是全球各国面临的新课题。

三、我国现行涉税犯罪体系存在哪些缺陷?

我国目前的涉税犯罪体系是在建立社会主义市场经济初期的上世纪九十年代形成的,虽经近期作过两次微调,基本上还是针对传统的人工审核的落后监管手段实施的,特别强调了形式和手段的重要性,即对发票犯罪的全面打击,无论是虚开、伪造、出售、持有等行为均在打击之列。

而通常认为,发票犯罪是税收犯罪的手段,论其危害,税收犯罪往往是实害犯,发票犯罪通常为危险犯,对发票犯罪的严厉打击只是对犯罪手段的一种打击,它对税收的保障只是一种间接保障。目前我国对于发票犯罪的严厉打击是一种非正常的不理性现象,并不能解决目前的税务犯罪存在的“选择性执法、普遍性违法”的现实状态。就从最近国务院向全国人大常委会作的《关于今年以来预算执行情况的报告》中提到2016年1月-7月期间中央营业税完成预算数的3049.5%,较去年同期增长1022.9%,大家就可以想想“普遍性违法”到底有多严重了。出现这种问题的原因是多方面的,只是大家都对此心照不宣而已。

为什么会出现这种“选择性执法、普遍性违法”现象呢?我认为这是有历史原因的。在改革开放初期,虽然税率高,但是实际税负不高,从1980年《中华人民共和国个人所得税法》来看,当时每月工资不超过800元是无须纳税的,即使是个体工商户也大多数无须实际纳税,只有万元户才存在纳税的可能,尽管是高税率但对个人还是个体私营企业实际影响不大;而且运用刑罚打击犯罪的门槛较高,即使当时的立法不够科学,也没有产生太大的问题。以1992年《税收征管法》为例,只有偷税数额1万元以上且占应纳税额10%以上才构成偷税罪,当时的工资却只有二三百元,况且衣食住行日常基本需求还主要依靠单位解决。从1993年以来,国家通货膨胀严重,住房、医疗、教育纷纷市场化,老百姓的名义工资虽然上涨,但是维持衣食住行的成本越来越高,这时原来的高税率对于老百姓的生活质量影响就成为一个现实问题,国家通过货币政策、土地出让以及住房、医疗、教育市场化取得了非常规的快速发展,而老百姓的生存压力越来越大,生活越来越难。对于民营经济也是如此,如前所述,改革开放初期,民营经济靠勤劳致富、合法经营得以发展,但是随着通货膨胀和生产要素市场化以及国有经济对大多数行业的垄断,准入、融资以及社保改革给民营经济带来了巨大的负担,税外收费也是多如牛毛,原有的高税率也成为一个非常重要的影响民营经济发展的重要问题,以致于为了生存,很多企业不得不走上“普遍性违法”这条路,但是如果税务机关真正的严格执法,违法必究,估计很多民营经济就生存不下去,大量职工失业,将造成更严重的社会问题。因此,税务机关只好根据自己的阶段性目标,对不予合作的企业实施选择性执法,这虽然违背了法律面前人人平等原则,不符合市场经济的公平竞争精神,但也是迁就现实的一种理性选择。

而1995年开始对增值税专用发票犯罪的严厉打击却是出于与此不同的考虑。当时的背景是国家推行增值税改革,实行“以票管税”手段,加上当时的监管水平比较低,税务机关内部也没有联网,出现了大量铤而走险的投机分子,利用监管漏洞,大肆实施虚开增值税专用发票行为,大量骗取国家出口退税,已经到了触目惊心的程度,给国家财政造成的巨大的冲击和压力。在这种情形下,国务院副总理朱镕基要求严厉打击此类犯罪,于是全国人民代表大会常务委员会1995年通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》,对虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税款罪规定了严厉的刑罚,其中虚开增值税专用发票罪配置了死刑,骗取出口退税罪最高可判处无期徒刑。按照我本人的解读,偷税行为损害了中央和地方两个方面的利益,而且偷税的结果减轻了企业的实际负担,能够解决就业问题,有利于社会的稳定,所以打击面不大,并且打击力度较小;而利用虚开增值税专用发票骗取国家出口退税则完全损害了中央方面的利益,骗取的税款养肥了一小撮犯罪分子,并没有解决就业和社会稳定问题,如果不严厉打击,群起效仿,后果不堪设想,尤其是虚开增值税专用犯罪虽然严重,但并不存在普遍性违法问题,所以国家对待虚开增值税专用犯罪、骗取出口退税款罪与逃税罪采取了完全不同的打击策略。

根据以上诸方面分析,笔者认为我国涉税犯罪体系主要存在如下方面的问题:

1.逃税罪的追究设计了过高的门槛,导致实际很难追究逃税罪的刑事责任。

从1992年开始,我国对偷税罪的追究就是偷逃税款一万元以上且占应纳税额10%以上,处以三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;偷逃税款十万元以上且占应纳税额30%以上,处以三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。2009年《刑法修正案(七)》对此主要作了两点修改,一是把“一万元”、“十万元”分别修改为“数额较大”、“数额巨大”,这一点只是数额的调整,对于罪状基本没有改变,相应的罪名由偷税罪改为逃税罪;二是增加了“不予追究刑事责任”的情形,缩小了犯罪圈,即“有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

应该说,我国《刑法》第201条对逃税罪的罪状描述是非常特殊的,这在《刑法》分则四百多个罪名中是独一无二的,逃税罪的基本构成是“数额+比例”,如果数额和比例其中有一项未达到就不可能构成犯罪。即使构成犯罪的情况下,对于侦查机关查证来说也是一项极为沉重的负担,在辩护过程中,控辩双方也会针对比例问题大做文章,即便事实清楚、证据确实充分而最终能够定罪,司法资源的支出也将是恐怖的。

其次,比例问题容易导致理解不一,相互之间容易扯皮。最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条规定:“偷税数额,是指在确定的纳税期间,不缴或者少缴各税种税款的总额。偷税数额占应纳税额的百分比,是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人,偷税数额占应纳税额的百分比,按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的,偷税数额占应纳税额的百分比,按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。偷税行为跨越若干个纳税年度,只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准,即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算,偷税百分比应当按照最高的百分比确定。”笔者认为是较为合理的。

但是公安部对此却有不同理解。公安部《关于如何理解<刑法>第二百零一条第一款规定的“应纳税额”问题的批复》(公复字[1999]4号)明确认为:“《刑法》第二百零一条规定的‘应纳税额’是指某一法定纳税期限或者税务机关依法核定的纳税期间内应纳税额的总和。偷税行为涉及两个以上税种的,只要其中一个税种的偷税数额、比例达到法定标准的,即构成偷税罪,其他税种的偷税数额累计计算。”笔者认为,让公安机关抛开自己的内部规定,去按法院系统的规定办案,恐怕是不现实的。

再次,从《刑法》第201条第4款的规定来看,我国《刑法》在逃税罪方面设置了“行政处理”前置的程序,从积极意义上来说,缩小了犯罪圈,有利于贯彻落实宽严相济的刑事政策;不过从另一方面看,等于限制了公安机关对于逃税罪的立案侦查,如果说一切都严格按照法律规定和法定程序进行,应该说是比较理想的,但是,如前所述,毕竟存在“选择性执法”的问题,如果税务机关不严格执法,渎职不作为,不移交司法机关处理,等于架空了逃税罪,这也不利于树立法律的权威。

2.抗税罪的设置没有必要。

我国《刑法》从1979年就设置了“抗税罪”,1992年又对“抗税罪”作了完善,后于1997年修订时被吸收进现行《刑法》。从性质上来看,抗税罪实际上是一种妨害公务行为,完全可以纳入“妨害公务罪”予以追究。尽管税务机关有“抗税罪”的需求,但是从立法的科学性来讲并无必要。抗税行为的发生概率,远远低于暴力袭警,而且危害后果也不能说大于暴力袭警,公安机关同样也有提高“暴力袭警”的打击力度的需求,但是立法机关在《刑法修正案(九)》只是增加了对袭警行为在妨害公务罪的范围内从重处罚的内容,并没有增加量刑幅度或者新设罪名。

从网上披露的信息来看,近期发生的一起较有影响的抗税案件是2011年发生在浙江湖州,事情的起因也与税务机关的工作方法简单粗暴引起的。目前为止,已经很少发生抗税案了,对于一个较少发案的罪名没有保留的必要,取消这一罪名也不影响对抗税犯罪行为的打击。

3.逃避追缴欠税罪亟需修改完善。

我国《刑法》规定的“逃避追缴欠税罪”是1997年修订《刑法》时将1992年《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第2条略作完善纳入了《刑法》第203条,基本内容与1992年的规定并无本质区别。2009年《刑法修正案(七)》对于逃税罪修改完善时,并未对“逃避追缴欠税罪”作出相应修改。目前为止,逃税罪、骗取出口退税款罪的追诉数额均为5万元,而逃避追缴欠税罪的追诉标准却仍为1万元,明显不相协调。如果企业为了其他原因转移财产却恰好存在欠税的情况时,税务机关无法采取冻结、查封、扣押等措施,很可能会被以逃避追缴欠税罪追究刑事责任。

从法理上讲,逃税罪明显比逃避追缴欠税罪危害更大,国家基于宽严相济的刑事政策要求而缩小了犯罪圈,而处罚必要性更小的逃避追缴欠税罪却维持了1万元的追诉标准,明显违反了“举重以明轻”的基本法理,也不符合罪责刑相适应原则。

4.骗取出口退税罪存在的问题。

对于骗取出口退税罪,笔者认为目前完善的空间不大,因此拟不花费过多的笔墨,主要意见就是删除《刑法》第204条第2款。理由主要有三个:

(1)从刑法的基本理论出发,是否追究犯罪及以什么罪名追究犯罪取决于犯罪嫌疑人实施的犯罪构成要件,而从《刑法》第204条第2款的规定来看,能否按照骗取出口退税罪追究并不完全取决于《刑法》第204条第1款规定的犯罪实行行为,而是取决于行为前的一些因素,如果是骗取了自己缴纳的税款则按逃税罪追究;对于骗取的税款超出自己缴纳的税款且超过5万元以上的部分,将以骗取出口退税罪追究;甚至有可能一个骗税行为同时按照两个罪名追究的可能性。这显然有违“行为与责任同时产生”的刑法基本原理。

(2)税款本质上是货币。对于货币来讲,占有即所有。当税款进入国库以后,就成为国家的财产,与纳税人没有什么关系了,这与纳税人有权知道税收的用途不是一回事。不管骗取的税款是谁缴纳的,都是在骗取国家的税款,与纳税人没有关系的。因此,根据纳税人缴纳税款的多少决定适用什么罪名是没有道理的。

(3)《刑法修正案(七)》对逃税罪增加了行政处理前置程序,对于《刑法》第204条第2款的落实也必将产生实质性的障碍,严重妨碍司法机关对骗取出口退税罪的打击。

5.虚开增值税专用发票犯罪存在的问题。

虚开增值税专用发票罪出问题最多。如前所述,虚开增值税专用发票入罪的背景是增值税制度的改革,出现了大量没有实际发生业务而虚开增值税骗取出口退税的现象,在朱镕基积极推动下入刑的,整治的根本目的就是扭转这种不利局面,因此对于骗取出口退税和增值税专用发票的虚开、出售、伪造的打击超乎想象的严厉,最高配置了无期徒刑或者死刑,虽然目的可以理解,却是非理性的。

(1)任何犯罪都是侵害法益的行为,虚开增值税专用发票罪也不例外。从行为侵害法益的程度不同来看,又可以分为实害犯和危险犯。我本人认为虚开增值税专用发票罪是危险犯,而骗取出口退税罪则是实害犯。因此,骗取出口退税罪的处罚没道理比虚开增值税专用发票罪轻,虚开增值税专用发票罪的处罚也没有道理比骗取出口退税罪重。但是从1997年《刑法》的规定来看,虚开增值税专用发票罪的处罚明显重于骗取出口退税罪,主要体现在虚开增值税专用发票罪配置了死刑,而骗取出口退税罪最高配置为无期徒刑,即使从司法解释确定的量刑标准来看,上述结论也是成立的。这种做法既没有考虑法益侵害性的大小,又违背了罪责刑相适应的刑法基本原则。虽然最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第九条规定:“实施骗取出口退税犯罪,同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的,依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。”但是《刑法修正案(八)》取消了虚开增值税专用发票罪的死刑后,对于按两个罪名均可判处十年以上有期徒刑或者无期徒刑的情况下,又存在无法比较、难以选择的困境。现有的虚开增值税专用发票罪的完善势在必行。

(2)从其他危险犯的刑罚配置来看,虚开增值税专用发票罪的刑罚配置明显不合理。以《刑法》第114条放火罪为例,通说认为,放火罪属于危险犯,它的基本犯不超过十年有期徒刑,放火罪与虚开增值税专用发票罪,孰轻孰重,无须争论,刑罚配置不合理,由此可见一斑。

(3)很多时候,当事人虚开增值税专用发票并不是为了骗取出口退税或者抵扣税款,没有任何造成国家税款的现实危险,而有可能是出于其他目的,比如为了虚增业绩,相互对开或者环开,还有的为了融资,比如申请开具银行承兑汇票或者信用证等等,而骗取银行贷款、票据承兑、金融票证罪一般造成重大损失才追究刑事责任,在目的行为不能追究或者不予追究刑事责任时,对于危害程度较小的虚开增值税专用发票的手段行为作为行为犯予以严厉打击,也是属于本末倒置,不符合罪刑相适应原则。因此,我本人不同意虚开增值税专用发票罪是行为犯的观点,而是认同它是危险犯、非法定目的犯,我本人的基本立场就认为行为犯的概念就应当废弃、不宜提倡。

虚开增值税专用发票罪的构成要件是简单的,它迎合了税务机关的懒汉做法,是典型的“以刑代管”,不利于税务机关加强监管、依法履职。

6.其他发票犯罪的问题。

如前所述,“营改增”的全面推进,导致普通发票的范围急剧缩小,面临消失。电子发票的推行,导致纸制发票的失去存在的基础,因此,出售、伪造、持有型的发票犯罪将失去犯罪对象,许多发票犯罪面临淘汰,不再赘述。

四、对我国未来涉税犯罪发展的几点展望

对未来我国涉税犯罪体系的展望,这里简单的试谈一些浅见:

1.将发票犯罪全面整合为一到二个罪名,无须区分增值税专用发票和普通发票,明显降低刑罚配置,将发票犯罪作为一个兜底罪名,对于触犯发票犯罪同时构成骗取出口退税罪、逃税罪等其他较重罪名的,依照处罚较重的犯罪处理。如此一来,从法理上解释得通,也符合公众对于公正正义的判断,也能够在逻辑上、体系上自洽。

2.逃税罪的构成表述应当调整,将目前的“数额+比例”模式修改为“数额+情节”模式,同时将逃避追缴欠款作为逃税罪的从重情节整合进来,保留现有的除罪条款。

3.取消抗税罪,可以考虑将相关规定修改为提示性条款,按照妨害公务罪处理。

4.对于骗取出口退税罪的完善,主要是删除《刑法》第204条第2款的规定。

5.对于避税问题需要依法严管,需要动用刑罚手段打击的,应当及时修改刑法予以入罪。

以上几点思考,有宽有严,但是总体向宽的,我本人认为这是完全符合宽严相济的刑事政策要求的,也能够体现罪刑相适应原则。我本人并不迷信重刑主义的作用,认为通过技术手段来加强日常监管是基础、是根本,如果发现羊圈破了,不去修补漏洞,只是通过打击来减少犯罪行为,显然是低效的、是严重浪费国家资源的,如果继续选择性执法,必然面临司法不公的指责。

五、结    语

“营改增”时代的到来,既是难得的机遇,又是严峻的挑战,这一点不仅对当事人、企业家来说的,对于律师行业也同样如此。随着“税收法定主义”在2015年的《中华人民共和国立法法》中以更加明确的方式确立,随着2020年左右我国将对主要的税收法律以法律的形式确立下来,企业对税务律师的需求的广度和深度也将大大增加,尤其是擅长处理税务犯罪以及税务刑事风险防范的律师团队必将大有可为!税法领域将成为律师业务真正的蓝海!

让我们一起来拥抱这个时代吧!


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